Cum alege un contribuabil aflat în dificultate financiară facilitatea fiscală care i se potrivește cel mai bine în vremuri de pandemie: eșalonare, amnistie fiscală sau chiar amândouă?

După mai multe zile de suspans cu privire la măsurile fiscale avute în vedere de Guvern potrivit proiectului legislativ pus în dezbatere publică în 16 Octombrie 2020, dar și după un set de anunțuri publice referitoare la aprobarea sa și eventualele modificări survenite, a fost în fine publicat la începutul acestei săptămâni actul normativ adoptat. Este vorba despre OUG nr.181/2020¹, așteptată cu maxim interes de mediul de afaceri întrucât la 25 octombrie expirau câteva dintre cele mai importante prevăzute de pachetele legislative succesive anterioare din perioada pandemică, al cărei conținut a fost deja reprodus ca atare în media la un nivel de mai mic sau mai mare detaliu de către specialiști și/sau jurnaliști, astfel încât nu relua nici măcar cele mai importante dispoziții ale acesteia.

Preferăm, în schimb, să evidențiem cele mai importante aspecte pe care contribuabilii ar trebui să le aibă în vedere din perspectivă strategică în privința aplicării acestui act normativ în corelație cu altele esențiale relevante în această perioadă, în special, cu OUG nr.69/2020² referitoare la amnistia fiscală, un alt instrument disponibil contribuabililor în această perioadă extrem de complicată.

Prelungirea până la data de 25 decembrie 2020 a facilităților legate de neachitarea obligațiilor fiscale elimină neajunsul cel mai important din proiectul reglementării noii eșalonări la plată

Spre deosebire de proiectul său, textul OUG nr. 181/2020 aduce o noutate substanțială în privința prelungirii până la data de 25 Decembrie 2020 a aplicabilității unora dintre măsurile și facilități  fiscale prevăzute de legislația fiscală adoptată anterior în perioada pandemică. Este vorba despre suspendarea sau neînceperea executării silite a obligațiilor fiscale scadente sau având termene de plată de după declararea stării de urgență, precum și despre calificarea în continuare a obligațiilor fiscale scadente și neachitate la termenul legal ca nefiind restante și nici purtătoare de dobânzi și penalități. Este pe bună dreptate o măsură salutară, chiar dacă unele comentarii ar trebui formulate cu privire la data aleasă pentru epuizarea efectelor sale. Aceasta nu doar pentru că în prezent data de 25 decembrie nu mai este una de scadență lunară a obligațiilor fiscale conform Codului de procedură fiscală, ci și mai ales întrucât întreruperea efectelor sale va da bătăi de cap contribuabililor în plină perioadă a Sărbătorilor de iarnă, astfel încât vor aștepta cu înfrigurare atunci încă un act de prelungire adoptat eventual din nou în ultimă clipă, anterior expirării facilităților.

Dincolo de efectul practic indiscutabil extrem de benefic al OUG nr.181/2020 asupra contribuabililor afectați de lipsa de lichidități acută din această perioadă, modificarea mai sus-arătată este binevenită și prin aceea că acoperă o discrepanță majoră din proiectul procedurii de eșalonare speciale intenționate a fi adoptate, care făcea practic iluzorie exercitarea opțiunii contribuabililor de a aplica pentru eșalonare până pe data de 15 Decembrie. Aceasta întrucât, așa cum ne-am exprimat opinia în asupra proiectului de reglementare atât în media, cât și în procedura de transparență decizională, obligațiile fiscale acumulate pe toată perioada de urgență/ de alertă și neachitate deveneau exigibile și, astfel, susceptibile de executare silită începând cu data de 26 Octombrie, iar depunerea cererii de eșalonare nu avea un efect suspensiv de executare, ci doar comunicarea deciziei de eșalonare. Astfel, cererile de eșalonare trebuiau depuse imediat de contribuabili, iar în nici un caz până la mijlocul lui Decembrie, în caz contrar existând riscul ca aceștia să fie executați silit înainte de această dată.

Ne bucurăm, deci, că această disfuncționalitate a fost remediată, după cum menționam, de OUG 181/2020, astfel încât, în contextul suspendării oricăror măsuri de executare silită, contribuabilii au posibilitatea reală de a opta pentru eșalonarea datoriilor acumulate până pe 15 Decembrie 2020. Prelungirea acestei facilități, alături de măsura rambursării TVA cu control ulterior ce va continua până la 25 ianuarie 2021, conform dispozițiilor OUG nr.181/2020, reprezintă o gură de oxigen binevenită pentru mediul de afaceri afectat de actuala criză.

O nouă facilitate – eșalonarea simplificată și generalizată

Facilitatea fiscală importantă inclusă în OUG nr. 181/2020 este procedura de eșalonare simplificată și generalizată pentru o perioadă de 12 luni a obligațiilor fiscale a căror scadenţă sau termen de plată s-a împlinit după data declarării stării de urgenţă, care va putea fi accesată de orice contribuabil care a acumulat astfel de datorii fiscale în această perioadă.

Ordonanța face referire, între altele, la condiția ca obligațiile fiscale restante la data intrării în vigoare a stării de urgență (16 Martie 2020) să fie stinse cel mai târziu până la data eliberării certificatului de atestare fiscală emis în cadrul procedurii de eșalonare. Este, deci, o măsură de sprijin a contribuabilului ”bun-platnic” care, fie nu înregistra deloc datorii bugetare înainte de începerea actualei crize, fie că le achita integral înainte de a beneficia de această nouă facilitate, legiuitorul înțelegând că un asemenea efort poate să îl lase fără sumele necesare plății datoriilor fiscale înregistrate între timp.

Noua procedură de eșalonare adoptată pare a fi concepută drept un instrument accesibil pentru o paletă largă de contribuabili, fără garanții, care se dovedesc de multe ori dificil de acordat de către mulți contribuabili, în special când sunt afectați financiar precum în prezent de criza pe care o trăim. La fel de important este că nu este necesară dovada existenței unor dificultăți financiare care să fie apreciată de ANAF pentru a acorda eșalonarea, așa cum se întâmplă, de regulă, eșalonarea prevăzută de Codul de procedură fiscală, care poate genera incertitudine de multe ori în practică. Și mai mult, sistemul reglementat este nu doar flexibil, existând posibilitatea de a obține plata diferențiată a ratelor, ci și expeditiv, cererea de eșalonare trebuind soluționată, iar decizia de eșalonare – emisă în numai 5 zile. Rămâne, desigur, speranța celor ce vor utiliza acest mecanism că toate acestea vor fi și aduse la viață, în condițiile în care, nu de puține ori între textul legii și aducerea sa concretă la îndeplinire rămân încă, din păcate, destul de mari discrepanțe.

Și totuși, amnistie sau eșalonare?! Sau, de ce nu ? Amândouă!!

O analiză superficială evidențiază fără nicio dificultate că cele două facilități fiscale majore adoptate în această perioadă, respectiv, amnistia fiscală reglementată de OUG 69/2020 și noua procedură de eșalonare reglementată de OUG 181/2020, au în comun termenul limită de 15 Decembrie 2020 pus la dispoziția contribuabililor pentru a formula o cerere în privința aplicării lor. Există însă există unele elemente comune celor două reglementări, dar și o serie de diferențe între ele, care trebuie evidențiate pentru o decizie în cunoștință de cauză a contribuabililor cu privire la diferitele opțiuni pe care le pot urma pentru a utiliza în mod optim mecanismele puse la dispoziție de aceste reglementări.

Coroborând cele două proceduri, ar rezulta că, de principiu, pentru amnistie ar urma să formuleze cereri contribuabilii care înregistrează obligații fiscale restante înainte de 31 martie 2020 și dețin mijloace financiare pentru stingerea integrală a debitelor principale de dinainte și de după declarării stării de urgență, în timp ce noua eșalonare ar putea fi utilizată de acei contribuabili care dețin mijloace financiare pentru achitarea obligațiilor fiscale principale și accesorii restante pentru perioade de dinainte de declarării stării de urgență, însă nu dețin astfel de disponibil și pentru acoperirea obligațiilor fiscale de după starea de urgență.

Se desprinde astfel evident din economia acestor acte normative, că deși cele două facilități fiscale vizează de principiu categorii de contribuabili aflate în situații diferite, ele nu sunt totuși exclusive, astfel încât există posibilitatea ca în anumite cazuri aceștia să le folosească pe ambele, fără ca aceasta să însemne că nu ar trebui cântărite avantajele și dezavantajele fiecăreia dintre ele, anterior utilizării lor iar analiza acestor detalii complică foarte mult adoptarea unei decizii cu privire la soluția de implementat.

 Astfel, pe de o parte, amnistia fiscală vizează, în esență, anularea obligațiilor fiscale accesorii aferente debitelor fiscale restante la 31 martie 2020 și stinse până la data soluționării cererii de anulare. Cum aplicarea sa este condiționată de stingerea tuturor obligațiile fiscale - desigur, cele principale, pentru că accesorii nu curg - născute începând cu data de 1 aprilie 2020, odată stinse obligațiile fiscale din perioada de după 31 martie 2020, în principiu, acestea din urmă nu ar mai susceptibile să fie supuse proceduri de eșalonare reglementate de OUG 181/2020. Pe de altă parte, cum eșalonarea specială reglementată de OUG nr.181/2020 vizează în mod primordial obligațiile fiscale principale restante scadente sau cu termene de plată după declararea stării de urgență (i.e. cele născute după 25 februarie 2020, respectiv, cele stabilite de inspecția fiscală prin decizie de impunere comunicată începând cu data de 16 februarie 2020) și, dacă e cazul, a accesoriilor acumulate în privința lor (i.e. până la 21 martie 2020), în afara acestora din urmă, nu există alte accesorii care să intre în sfera de acoperire a OUG nr.69/2020.

Excepție de la regulile expuse mai sus fac următoarele situații în care pot fi incidente ambele reglementări legale:

(i)              pentru obligațiile fiscale principale care devin restante în perioada 16 martie – 31 martie 2020 (i.e. fie pentru că au fost declarate de contribuabil la 25 martie 2020, fie au fost incluse într-o decizia de impunere comunicată între 16-29 februarie 2020) se poate aplica eșalonarea special conform OUG nr.181/2020, inclusiv pentru accesoriile aferente decizii de impunere acumulate în perioada de până la 21 martie, acestea din urmă putând sa facă, însă, și obiectul amnistiei fiscale, conform OUG nr.69/2020;

(ii)            obligațiile fiscale principale restante care au fost stabilite sau vor fi stabilite până la 15 decembrie 2020 prin decizii de impunere emise în cadrul unor inspecții fiscale în curs la 15 mai 2020 (art. XII din OUG 69/2020), pot beneficia de amnistie, întrucât pentru ele nu se condiționează aplicarea amnistiei de plata obligațiilor fiscale cu termen de plată/scadență după 16 martie 2020, pentru care se poate aplica în continuare eșalonarea specială conform OUG nr.181/2020;

(iii)          contribuabilii care au utilizat amnistia într-o fază cât mai timpurie pentru alte situații (de exemplu, declarații rectificative/declarații noi pentru obligații fiscal scadente anterior datei de 31 martie 2020 ), achitând și obligațiile fiscale curente, dar care ar mai fi acumulat de atunci și până în prezent (și eventual până vor formula cererea de eșalonare) datorii fiscale principale, pot utiliza eșalonarea, dacă estimează că nu vor avea lichiditățile necesare de a le plăti până la 25 decembrie 2020, de când s-ar datora din nou dobânzi și penalități conform Codului de procedură fiscală, după cum arătam mai sus, în timp ce regimul OUG nr.181/2020 este mult mai convenabil din perspectiva regimului sancționator fiscal.

(iv)           pentru obligațiile fiscale care vor fi stabilite prin decizii de impunere emise la finalizarea unor inspecții fiscale aflate în curs la data intrării în vigoare atât a OUG 69/2020, cât și a OUG 181/2020, indiferent de fata finalizării (i.e. înainte sau după 15 decembrie 2020), contribuabilii vor trebui să decidă în termenele prevăzute de lege dacă optează pentru aplicarea eșalonării obligațiilor fiscale principale (indiferent de perioada în care ele ar fi fost scadente) și, după caz, a celor aferente accesorii (i.e. pentru cele principale anterioare datei de 25 februarie 2020) sau a amnistiei fiscale a obligațiilor fiscale accesorii (i.e. în măsura în care sunt aferente unor obligații fiscale principale scadente anterior datei de 31 martie 2020), achitându-le, desigur, pe acestea din urmă în termenul de plată legal.

Tipica zicală ”mai avem încă timp pentru a lua o decizie” se aplică și cererilor de esalonare si/sau aministie fiscală ce trebuie formulate până la 15 decembrie 2020?

Așa cum se poate observa, o decizie în cunoștință de cauză implică a avea în vedere în primul rând toate detaliile tehnice extrem de complicate ale celor două reglementări, împreună cu toate consecințele juridice pe care le implică, dar și o analiză a eforturilor economice și financiare pe care le presupune accesarea acestor facilități. În special, ar trebui puse în balanță avantajele și dezavantaje pe care costul angrenării de resurse externe (dobânzi bancare/intragrup) le-ar putea genera pentru accesarea facilităților prin opoziție cu obligațiile fiscale principale și/sau accesorii după caz, eșalonate sau chiar anulate.

Aceasta înseamnă că în toate cazurile este necesară analizarea specifică a situației particulare a fiecărui contribuabil în parte și a tuturor combinațiilor posibile în diferitele ipoteze posibil incidente pentru a determina care variantă este optimă. Și dacă în ultima dintre situațiile de excepție mai sus-expuse cronometrul pentru adoptarea acesteia încă nu curge, pentru toate celelalte, ca și pentru unele dintre cele regulă expuse timpul rămas pentru adoptarea unei decizii este foarte scurt.

Or, dacă românii nu rareori adoptă soluțiile pe care sunt chemați să le implementeze în asemenea situații, în ultima clipă, când se poate dovedi prea târziu, existând riscul de erori sau imposibilitatea de a mai corect ceva, anul acesta trebuie să nu uităm că pandemia va îngreuna totul. Iar asta nu doar din cauza regulilor de distanțare socială, care ar face imposibilă sau de nedorit înghesuiala tipică din ultimele zile de aplicare a unei măsuri legislative, mai ales când ”online-ul” și mai ales digitalizarea reprezintă deja noul ”Normal” în multe privințe, inclusiv în activitatea ANAF. Inevitabil, însă, interacțiunile umane sunt îngreunate foarte mult, mai ales în condițiile în care (tot mai) multă lume lucrează de acasă (atât din partea contribuabililor, cât și a inspectorilor fiscali) iar dacă evoluția și tendințele îmbolnăvirilor rămân în parametrii actuali sau chiar se înrăutățesc, amânarea deciziei cu privire la soluția de implementat s-ar putea să o facă tardivă sau chiar inutilă.