Modificarea schimbării? Câteva comentarii ”la cald” despre modificările de substanță, inovatoare și de impact, aduse Codului de procedură fiscală de Legea nr.30|2019

În ton cu tendințele ultimilor ani, și luna decembrie a anului 2018 pare să fi fost cea mai prolifică lună din anul trecut pentru modificările legislative din materie fiscală. De data aceasta, deși nimic nu prevestea asta, se pare că unul dintre actele normative adoptate ar putea aduce și o serie de modificări pozitive pentru contribuabili. Surpriza este cu atât mai mare dacă ținem cont de ”înghețarea” cvasitotală în ultimele luni a oricăror întâlniri și schimburi de idei ale responsabililor Ministerului Finanțelor Publice cu mediul de afaceri, în cadrul demersurilor aferente cerințelor legislative de transparență decizională, ceea ce făcea să pară abandonate o serie de propuneri legislative valoroase pe care le-am făcut în ultimii 2 ani pentru îmbunătățirea administrării fiscale, prin raportare la deficiențele observate în practică, în vederea echilibrării poziției contribuabililor în cadrul raportului juridic fiscal.

Astfel, unele dintre aceste propuneri legislative au fost din fericire introduse in proiectul de lege privind aprobarea OUG 25/2018, fiind publicate în data de 17 ianuarie 2018 în Monitorul Oficial nr. 44 prin Legea nr. 30 din 10 ianuarie 2019 pentru aprobarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 25/2018 privind modificarea și completarea unor acte normative, precum și pentru aprobarea unor măsuri fiscal-bugetare (“Legea nr. 30/2019”).

Consideram util și oportun să supunem unei prime analize ”la cald” unele dintre modificările aduse de noul act normativ, în special cele privitoare la excluderea din categoria obligațiilor fiscale restante a obligațiilor fiscale pentru care executarea silita este suspendata in baza unor garanții, introducerea claselor/subclaselor de risc și introducerea unei proceduri de mediere.

Astfel, Legea nr. 30/2019 prevede ca organul fiscal va efectua periodic analize de risc și va încadra contribuabilii în una dintre cele 3 clase / subclase de risc (mare, mijlociu, mic), clasa de risc stabilită urmând a fi publicată pe site-ul ANAF. Actul normativ stabilește totodată și principalele criterii avute în vedere pentru efectuarea acestei analize, și anume înregistrarea fiscală, depunerea declarațiilor și sumele declarate dar și respectarea termenelor de plată a acestora.

Această modificare este bine venită în contextul în care de-a lungul anilor acesta a fost practic un subiect tabu în discuțiile cu reprezentanții Ministerului Finanțelor Publice din procedura transparenței decizionale. Astfel, deși aceștia erau de acord ca activitatea de administrare fiscală să se deruleze pe baza gradului de risc, nu agreau ideea ca informațiile concrete ce stau la baza determinării acestuia să fie în mod transparent puse la dispoziția contribuabililor. Mai mult, în cursul anului 2018, urmare a necesității tot mai stringente de transparentizare a analizei de risc, au fost formulate o serie de solicitări din partea mediului de afaceri pentru schimbarea abordării relației de administrare fiscale. În consecință, o mare parte din marii contribuabili au primit de la ANAF adrese prin care li se aduceau la cunoștință rezultatele evaluărilor preliminare asupra situației fiscale a acestora și în privința cărora, în lipsa unor dispoziții legale corespunzătorii, contribuabilii, pe bună dreptate, și-au pus întrebarea care scopul acestor adrese, dar mai ales care pot fi potențiale lor efecte, solicitând clarificări sau chiar  contestând constatările organelor fiscale. 

La o primă vedere, aceste noi dispoziții legale ar putea avea implicații în principal în privința planului de desfășurare a inspecțiilor fiscale, fiind cunoscut faptul ca rezultatul analizei de risc influențează decisiv inițierea acțiunilor de control. Totodată, implicațiile analizei de risc ar putea afecta și competența materială de administrare, întrucât în urma acestor analize un contribuabil poate trece de la categoria contribuabililor mari la mijlocii / mici sau invers.

Nu în ultimul rând, observăm că noua reglementare prevede că rezultatul analizei de risc nu poate fi contestat de contribuabil, chiar dacă acesta nu ar fi de acord cu clasa de risc fiscal atribuită, în privința acestui subiect discuția fiind credem cea mai intensă, existând probabil temerea Ministerului Finanțelor Publice că asemenea aspecte vor genera în practică nesfârșite litigii cu contribuabilii.

Totuși, pe de o parte, această împrejurare nu l-ar împiedica cu nimic să inițieze discuții cu organul fiscal care-l administrează, in virtutea rolului activ al acestuia din urmă in baza art. 7 Cod procedura fiscală, pentru a clarifica motivele ce au condus la includerea sa în această categorie de risc.  Pe de altă parte, menționarea expresă și transparentă a criteriilor analizei de risc ar putea facilita cunoașterea acestora de către contribuabili, monitorizarea îndeplinirii corecte și exacte a obligațiilor sale prevăzute de legislația fiscală și, de ce nu, remedierea imediată a unor eventuale erori intervenite pe parcursul activității sale economice și care ar putea să-i afecteze gradul de risc.

Pentru aceste motive, așteptând, desigur, să vedem cum anume se va materializa aplicarea acestei dispoziții legale în practică, în special prin raportare la conținutul actelor normative secundare, care, potrivit legii analizate, vor trebui publicate în Monitorul Oficial, astfel încât sperăm că acest subiect nu va mai fi tratat de către organele fiscale ca fiind unul asimilat secretului de stat. Nu putem, deci, decât să sperăm la o creștere a transparenței, deci, o mai bună percepție a contribuabilului față de activitatea activității de administrare fiscală, în special cea de inspecție fiscală, care ar trebui să producă rezultate favorabile inclusiv pentru administrația fiscală, stimulând practic conformarea voluntară, un obiectiv pe care ar trebui practic să și-ș asume oricum
  
Urmărind eficientizarea comunicării actelor administrative, Legea nr. 30/2019 prevede posibilitatea organului fiscal de a înregistra din oficiu un contribuabil în Spațiul Privat Virtual (”SPV”) și de a-i comunica prin aceasta platformă actul administrativ fiscal. Dacă contribuabilul nu accesează SPV în termen de 15 zile, comunicarea actelor administrative se va realiza în mod automat prin publicitate, respectiv prin afișarea unui anunț la sediul organului fiscal competent sau pe pagina de internet a ANAF-ului/a organului fiscal local timp de 15 zile. La expirarea acestui termen de la data publicării, actul va fi considerat comunicat contribuabilului.

Considerăm că, deși scopul declarat și urmărit de legiuitor de digitalizare ale administrației este, în sine, benefic, față de efectele deosebit de importante pe care le produce, respectiv, înlocuirea de facto a comunicării fizice prin poștă a unor acte administrative, avem îndoieli cu privire la oportunitatea adoptării sale la acest moment. Astfel, în condițiile în care studiile recente arata ca peste 25% dintre români nu folosesc internetul și o treime din populația României nu are nici măcar cunoștințe digitale de bază, această măsură ar putea mai degrabă efecte negative cu precădere în cazul persoanelor fizice. Aceasta întrucât, la expirarea unui termen de 30 de zile de la data înregistrării automate în SPV, în lipsa accesării spațiului sau consultării avizierului sau site-ului ANAF (împrejurări cel mai adesea întâlnire în practică), actul va fi considerat comunicat, ceea ce va determina intervenirea, în cascadă, a efectelor comunicării, respectiv, curgerea termenului de scadență a obligațiilor fiscale sau a termenului de contestare a acestuia etc.

Pentru moment nu putem decât să ne aducem aminte de mai vechile dispoziții legislative ce prevedeau ca modalitate curentă de comunicare a actelor administrative fiscale afișarea prin publicitate pe internet, ce au fost declarate neconstituționale. Urmează, desigur, să vedem ce anume se va întâmpla cu această importantă modificare legislativă adusă de Legea nr.30/2019, care schimbă din temelii interacțiunea contribuabililor cu organul fiscal, chiar împotriva voinței acestora, lăsând însă la libera sa apreciere dacă și mai ales când o va face, ceea ce practic poate afecta în mod semnificativ diversele lor drepturi fundamentale, inclusiv, cel la apărare și cel de proprietate.

O primă ipoteză vizează situația obligațiilor fiscale impuse prin acte de impunere contestate de către contribuabili și pentru a căror suspendare a executării a fost depusă o scrisoare de garanție bancară/poliță de asigurare. Aceste obligații fiscale nu mai sunt considerare restante în contextul noilor modificări.

Reamintim că potrivit reglementării anterioare, deși executarea silita era suspendată ca efect al depuneri unei garanții, obligația fiscala era considerata restantă si figura, ca atare, în certificatul de atestare fiscală. In practica, aceasta situație crea reale serioase probleme contribuabililor care suspendau executarea și aduceau garanții, dar care nu puteau participa la proceduri de achiziție publica, întrucât acestea presupun prezentarea unui certificat de atestare fiscal fără datorii, ca să nu mai vorbim despre situația celor care derulează activități supuse regimului de antrepozitare fiscală. Or, în lumina acestor noi modificări, prin excluderea obligațiilor fiscale garantate mai sus menționate din categoria obligațiilor fiscale restante, noul act normativ vine in ajutorul contribuabililor care se afla in astfel de situații, si care vor putea obține certificate de atestare fiscală fără datorii.
 
Cea de-a doua ipoteză vizează situația contribuabililor care înregistrează obligații fiscale stabilite prin acte de impunere, dar care în același timp au sume certe, lichide și exigibile de încasat de la autoritatea contractantă, în baza unor contracte de achiziție publică preexistente, care să fie mai mari decât cele pe care le datorează bugetului de stat.

Și această reglementare este bine-venită și răspunde unei nevoi de echitate fiind de notorietate dificultatea cu care sunt încasate sumele datorate de la o autoritate contractantă în cadrul derulării contractelor de achiziție publică. Aceasta soluție vine în completarea reglementării actuale care prevedea că nu se consideră că un contribuabil înregistrează obligații fiscale restante daca acesta a depus cerere de restituire / rambursare pentru creanțe mai mari sau egale cu debitul fiscal. 

Astfel, acestea sunt modificări solicitate și mult așteptate de mediul de afaceri de-a lungul timpului, întrucât dau expresie poziției de echilibru în care trebuie să se afle subiectele raportului juridic fiscal, și ne așteptăm să aibă un impact imediat și semnificativ în practică, fără a mai pune contribuabilii în situația de a dezbate tot felul de soluții care mai de care mai inventive, pentru a putea să atingă o asemenea finalitate, pe baza unor teorii juridice care nu au în realitate nicio legătură cu conceptele din această materie.

În esență, medierea are ca scop, pe de o parte, clarificarea întinderii obligației fiscale supuse executării silite și, pe de altă parte, identificarea unor soluții optime pentru stingerea obligațiilor fiscale supuse executării, inclusiv acordarea de înlesniri, în funcție de situația economică a contribuabilului. Fără a ne propune să realizăm o analiză detaliată și substanțială a acestei reglementări la acest moment, arătăm că din perspectivă procedurală, în termen de 15 zile de la demararea procedurii de executare silită marcată de comunicarea somației, contribuabilul are posibilitatea notificării organul fiscal competent cu privire la intenția sa de a demara procedura de mediere, împreună cu documentele și informațiile privind situația sa economică. În urma depunerii notificării, organul fiscal este obligat ca în 10 zile să  organizeze o întâlnire cu contribuabilul, să realizeze medierea și să întocmească un proces verbal în acest sens, iar dacă în termen de 15 zile de la finalizarea medierii nu se stinge debitul fiscal sau nu se solicită o înlesnire, executarea silită va continua.

Drept urmare, în interpretarea noastră, deși legea nu o menționează ca atare, executarea silită ar trebui să fie suspendată, prin efectul legii, între data depunerii notificării și data expirării termenului de 15 zile de la finalizarea medierii, dacă nu sunt formulate cereri pentru acordarea de înlesniri – caz în care, aceasta s-ar suspenda până la data soluționării cererilor respective.

Ar mai trebui spus că în scopul asigurării recuperării  debitului, organul fiscal va avea în continuare dreptul de a dispune măsura popririi sau sechestrului asigurător până la finalizarea acestei proceduri (cel mai probabil, deși nu există o dispoziție legală în acest sens), iar depunerea notificării nu ar trebui să aibă vreo influență asupra cursului termenului pentru depunerea contestației la executare.

Introducerea acestei noi instituții constituie, în opinia noastră, o veritabilă inovație în materia fiscalității, fiind cunoscut că legislația fiscală națională (spre deosebire de cea civilă) nu a cunoscut până la acest moment o materializare a instituției medierii nici în procedura de stabilire și nici în cea de stingere a obligațiilor fiscale, lipsa acesteia fiind, de fapt, una dintre chestiunile frecvent întâlnite în activitatea noastră zilnică de practicieni ai dreptului fiscal în interacțiunea mediului de afaceri al investitorilor cu administrația noastră fiscală, care împărtășeau din practica acestora de mediere și dialog cu autoritățile fiscale din diverse State Membre. Rămâne, desigur, de văzut în ce măsură în substanța sa discutăm despre o mediere, în realitate, atât timp cât finalitatea sa pare oricum diferită și, în special, în ce măsură ar trebui să se completeze cu reglementarea specială a medierii, care, cel puțin la acest moment nu pare a fi cazul, potrivit textelor legale incluse în actul normativ comentat.

Totuși, chiar dacă la acest moment nu suntem în măsură să anticipăm felul în care acest tip de mediere va fi aplicată sau va funcționa în practică și deși aceasta nu a fost introdusă decât în ultima fază a procedurii de administrare a unui contribuabil, cea de executare silită, avem speranța că aceasta nu va reprezenta decât un prim pas în direcția unei deschideri a autorității fiscale și a setării unui dialog instituțional cu contribuabilii chiar și în faza de stabilire a obligațiilor fiscale, în plus față de susținerile orale din faza contestațiilor administrative și de dezbaterile contradictorii din fața instanțelor de judecată (fie în privința fondului impunerii, fie în privința măsurilor de executare silită).

În primul rând, o primă modificare vizează situația măsurilor de executare deja instituite de organele fiscale la momentul la care contribuabilul împotriva căruia a fost demarată procedura de executare silită depune o scrisoare de garanție bancară/poliță de asigurare pentru suspendarea executării silite

Noile modificări prevăd că actele de executare silită întocmite anterior depunerii scrisorii de executare silită urmează a fi desființate și măsurile de executare silită urmează a fi ridicate de organele fiscale în termen de 2 zile de la data intervenirii suspendării. Anterior acestei modificări, măsurile de executare silită (e.g. popriri asupra conturilor contribuabilului, sechestre aplicate etc) rămâneau în ființă chiar dacă ulterior contribuabilul depunea la organul fiscal o scrisoare de garanție bancară sau o poliță de asigurare.

Această modificare legislativă, pe care am propus-o de asemenea în procedura transparenței legislative, este una corectă, reflectând pe deplin dinamica raporturilor juridice intervenită odată cu depunerea unei garanții de către contribuabil, când între organul fiscal și emitentul garanției se naște un raport juridic civil (distinct față de raportul juridic fiscal existent între contribuabil și organul fiscal) care vizează executarea sumei reprezentând echivalentul obligației fiscale supuse executării silite independent de situația activelor din patrimoniul contribuabilului, potrivit termenelor și condițiilor garanției, dar și legii procedural fiscale.

Pe de altă parte, trebuie precizat că noua reglementare prevede în mod expres că, la momentul rămânerii definitive a actelor administrativ fiscale a căror executare silită este suspendată prin depunerea unei garanții, efectul suspensiv al executării silite încetează, iar organele fiscale vor continua sau, după caz, demara procedurile de executare silită, independent de perioada de valabilitate a garanției acordate.  Astfel, după rămânerea definitiva a actelor administrativ fiscale ca urmare a respingerii totale sau parțiale a demersurilor lor administrative / judiciare ale contribuabilului, organul fiscal va putea institui masuri de poprire sau sechestre executorii pentru recuperarea debitelor, chiar daca valabilitatea scrisorii de garantie bancara nu a expirat. Precizam totuși ca organul nu va putea executa garanția decât in ultima zi de valabilitate a acesteia si doar in limita sumelor ramase nerecuperate.

Se pune, astfel, capăt unei lacune din legea anterioară care nu reglementa soarta suspendării executării atunci când actele de impunere rămâneau definitive, iar garanția era perfect valabilă încă o lungă perioadă de timp și putea fi prelungită (cel puțin în teorie) în continuu de către contribuabil, fără ca fiscul să fie îndreptățit să execute garanția sau să continue executarea silită (care era suspendată ca efect al depunerii garanției).  

În al doilea rând, o ultimă modificare pe care o considerăm importantă vizează alinierea regimului juridic al stabilirii obligațiilor fiscale accesorii ulterior depunerii notificării de suspendare a executării silite, cu cel prevăzut de lege în cazul depunerii garanției pentru suspendarea acesteia.

Reamintim că potrivit legislației anterioare, pe durata suspendării executării silite ca urmare a depunerii unei garanții, organele fiscale nu erau îndreptățite să comunice decizii de impunere prin care să stabilească obligațiile fiscale accesorii aferente debitelor principale impuse. Acest text a fost menit sa îndrepte o situație absolut inechitabilă din trecut în care contribuabilii care depuneau garanții primeau periodic, pe tot parcursul perioadei de suspendare, noi decizii de impunere prin care se actualizau accesoriile datorate, pe care aceștia trebuiau să le conteste și să-și mărească în continuu cuantumul sumelor garantate.

Prin modificarea legislativă adoptată, urmare a propunerilor formulate în cadrul procedurii de transparență legislativă, această soluție a fost implementată pentru identitate de rațiune și pentru situația depunerii notificării, care are același efect ca și depunerea unei garanții asupra executării silite a obligațiilor fiscale stabilite prin acte de impunere.

În concluzie, avem un act normativ care aduce iată o serie de modificări legislative nu doar importante, ci și care sunt menite să echilibreze poziția subiectelor raportului juridic fiscal, conferind o absolut necesară protecție contribuabilului în procedura de administrare fiscală. Mai mult, demersul legislativ este cu atât mai mult de salutat cu cât unele dintre aceste modificări își au sursa în propunerile legislative făcute mediul de afaceri în procedura transparenței decizionale, iar o asemenea abordare este una nu doar mai mult decât firească, ci absolut necesară într-un stat de drept, în care consultare reală și de substanță cu cei administrați trebuie să fie un element fundamental și constant în procesul legislativ, doar pe această cale putându-se asigura practic sentimentul unei administrări juste într-o societate democratică.

În schimb, nu putem încheia fără a ne exprima regretul și dezamăgirea că aceasta pare doar o tendință izolată, amintind astfel că se vorbește zilele acestea de o serie de alte importante modificări legislative care ar urma să fie aduse Codului de procedură fiscală pe cale de ordonanță de urgență ori chiar ar fi fost deja aduse și urmează doar a fi publicate după ce ar fi fost deja adoptate în cursul săptămânii trecute, iar cu privire la conținutul acestora mediul de afaceri a fost din nou surprins, proiectul de act normativ fiind circulat doar după ce a fost înaintat spre adoptare Guvernului, urmând să revenim asupra lor la momentul când actul normativ devine disponibil.