O nouă amnistie fiscală a indemnizațiilor acordate în activitățile din transporturi și construcții derulate în străinătate, dar și noi reguli de impozitare și inspecție fiscală - punct și de la capăt? (II)

Așa cum menționam în primul articol din seria celor trei articole referitoare la reglementarea legală ce prevede amnistierea obligațiilor fiscale aferente veniturilor de tipul indemnizațiilor de delegare/detașare, vom prezenta în a doua parte a analizei noastre modificările legislative de clarificare a tratamentului fiscal al sumelor acordate cu acest titlu, precum și ca prestații suplimentare aferente clauzei de mobilitate.

Vor fi suficiente clarificările privind tratamentul fiscal al sumelor acordate ca indemnizații sau prestații de mobilitate ori vor reapărea sincope?

Reglementările fiscale aplicabile până la data la care intră  în vigoare noile dispoziții legale prevedeau faptul că indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare, primite de salariaţi, potrivit legii, pe perioada delegării/detaşării, după caz, în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, erau scutite de impozit pe venit și contribuții sociale în limita unor plafoane stabilite după cum urmează:

-          în ţară, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaţie, prin hotărâre a Guvernului pentru personalul autorităţilor şi instituţiilor publice;

-          în străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar;

Dispoziții similare sunt  aplicabile și în cazul indemnizaţiilor primite pe perioada deplasării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul desfăşurării activităţii, de către administratorii stabiliţi potrivit actului constitutiv, contractului de administrare/mandat, de către directorii care îşi desfăşoară activitatea în baza contractului de mandat potrivit legii, de către membrii directoratului de la societăţile administrate în sistem dualist şi ai consiliului de supraveghere, potrivit legii, precum şi de către manageri, în baza contractului de management.

Având în vedere că tratamentul fiscal al indemnizațiilor primite de angajați este condiționat de încadrarea acestora într-o situație de delegare/detașare definită potrivit legii, în practică au existat situații în care regimul fiscal favorabil a fost contestat de autoritățile fiscale ca urmare a confuziei create de existența unor reglementări distincte în materia detașării - pe de o parte, cele din Codul muncii și, pe de altă parte, cele din Legea nr 16/2017 care reglementează situațiile de delegare/detașare la nivelul Uniunii Europene. Nu în ultimul rând, tratamentul fiscal aplicat sumelor primite de angajații care efectuau deplasări frecvente a ridicat multiple semne de întrebare ca urmare a dificultății încadrării lor fie în categoria lucrătorilor detașați sau a lucrătorilor mobili.

În acest context, noul act normativ supus prezentei analize aduce o serie de modificări care par a fi menite să soluționeze o parte dintre incertitudinile și lipsurile vechiului act normativ. Mai exact, pe lângă indemnizațiile de delegare/detașare, noul act normativ extinde tratamentul fiscal favorabil la indemnizațiile specifice detașărilor transnaționale și la prestațiile suplimentare primite de salariați în baza clauzei de mobilitate. Această măsură este benefică acelor categorii de angajați care se aflau într-o situație de detașare transnațională potrivit Legii nr 16/2017 (ex: salariați temporari puși la dispoziția unui utilizator dintr-un alt stat membru UE) dar care nu se încadrau într-o situație de delegare/detașare potrivit Codului muncii. Totodată, prestațiile acordate angajaților mobili, în cazul cărora executarea obligaţiilor de serviciu nu se realizează într-un loc stabil de muncă (neaflându-se deci într-o situație de delegare sau detașare) vor fi supuse aceluiași tratament fiscal favorabil.

În egală măsură, actul normativ introduce o serie de limitări în ceea ce privește nivelul sumelor care beneficiază de tratamentul fiscal favorabil atunci când activitatea este desfășurată în străinătate. Dacă în trecut nivelul neimpozabil al indemnizațiilor acordate pentru activități desfășurate în străinătate era stabilit la 2.5 ori nivelul legal al diurnelor (ex: 35 euro/zi), noul act normativ plafonează nivelul neimpozabil al indemnizațiilor la 3 salarii de bază.

Astfel, pentru determinarea tratamentului fiscal aplicabil indemnizațiilor, angajatorii vor trebui să determine întâi nivelul potențial al indemnizației neimpozabile prin multiplicarea cu 2.5 a nivelului legal stabilit pentru diurnă, urmând ca suma astfel rezultată  să fie plafonată la valoarea a 3 salarii de bază primite de angajatul în cauză raportat la numărul de zile din perioada de delegare/detașare. Având în vedere că plafonarea va impacta în special angajații care primesc salarii de bază mici, măsura pare să fie menită să descurajeze plata unor salarii mici și a unor indemnizații de delegare/detașare mari pentru a evita plata taxelor salariale.

Se observă, din păcate, în proiectul de act normativ și deficiențe de ordin formal în formularea textelor legale, întrucât nu se corelează ipotezele specifice precizate acum a se afla în sfera neimpozitării (și delegarea și detașarea transnațională, respectiv, ipoteza de mobilitate a muncii), în limita plafonului legal stabilit, astfel încât să facă referire și la acestea atunci când vorbesc despre elementul de referință în aplicarea acestuia (i.e. numărul de zile în care salariatul se află în poziția ce generează acest tratament fiscal), păstrându-se doar elementele avute în vedere drept criterii în vechea legislație (i.e. delegarea și detașarea). Ne exprimăm speranță că este doar o simplă eroare formală, care va fi modificată cât de curând de autoritățile competente, iar până atunci, oricum aceasta nu va împiedica aplicarea legii în sensul corect (i.e. cel urmărit la adoptarea sa).

Dincolo de aceste aspecte, este vorba -așa cum se poate observa cu ușurință-  despre o serie de modificări extrem de importante, de natură a aduce claritate pentru viitor în acest domeniu, diminuând astfel riscurile repetării la câțiva ani a ipotezelor de genul menționate în partea I a analizei noastre care, deși se justifică prin raportare la ipostazele imprevizibile și neclare la care au fost supuși contribuabilii respectivi, rămân unele de nedorit și evitat într-o societate modernă, ce ar trebuie să aibă o legislație fiscală clară, aplicabilă tuturor în mod egal și previzibil.

Abordarea optimă pentru diminuarea riscului repetării surprizelor neplăcute în viitor

În opinia noastră, la acest moment ar fi recomandabilă un inventar al documentației interne în temeiul cărora angajatorii acordă asemenea sume, pentru a modifica clauzelor contractuale cu salariații, dar și, dacă este cazul cu partenerii contractuali, în vederea resetării și actualizării lor la noul cadru legislativ, inclusiv din perspectivă terminologică și documentară, în așteptarea unor viitoare inspecții.

În plus, o privire specială se dovedește necesară pentru clauzele de mobilitate, față de tratamentul fiscal special conferit în mod expres de noua reglementare fiscală, în special, în privința acelor relații aflate în curs, dacă pentru perioada trecută documentația contractuală nu reflectă ca atare îndreptățirea la prestații specifice aferente acestei maniere particulare de derulare a contractelor de muncă; aceste aspecte se pot dovedi extrem de sensibile față de riscurile juridice pe care aceste modificări ale legislației fiscale le-ar putea induce atât în interacțiunea angajatorului cu salariații săi (în special, pentru trecut), dar și cu organele fiscale, pentru viitor.

Astfel, așa cum s-a observat de-a lungul anilor în mod constant, ori de câte ori a apărut un tratament fiscal (mai) favorabil, aplicat pentru anumite categorii specifice de persoane sau pentru anumite categorii de relații juridice derulate - de regulă de orice fel de persoane -, soluțiile respective au fost imediat preluate în practică;  atunci când, însă, reglementările fiscale nu au fost suficient de clare și/sau dacă aspectele de avut în vedere în privința aplicării acestora trebuiau să ia în considerare și reglementări din alte domenii (i.e. dreptul muncii, drept comercial, drept civil etc.), nu de puține ori s-a ajuns la aplicarea necorespunzătoare a acestora. Mai mult, uneori ele au fost aplicate și unor situații aflate la limita dispozițiilor legislative fiscale speciale sau chiar dincolo de aceasta, perpetuându-se în practică sau generalizându-se tocmai pentru că toți cei din segmentul respectiv s-au văzut ”nevoiți” (practic, chiar forțați, cum mulți au afirmat în asemenea ipoteze) să îl aplice, tocmai pentru a nu se vedea în situația de a fi afectați negativ de avantajele pe care competitorii lor și le-ar fi putut crea în acest mod (în esență, un fel de ”concurență” neloială de natură fiscală, chiar dacă una fragilă și supusă unor riscuri destul de mari uneori). Cum intervenția ANAF pentru a combate, îndrepta sau preveni asemenea fenomen a fost, de regulă, una care s-a manifestat cu multă întârziere, când practicile erau generalizate, efectele acesteia s-au resimțit extrem de negativ, în urma acumulării de sume de ordin astronomic de natura obligațiilor fiscale principale și accesorii.

Or, tocmai de aceea asemenea eventuale modificări ale clauzelor contractuale și a documentației aferente noilor dispoziții legale fiscale comentate trebuie deci să fie în practică unele care să fie analizate cu maximă atenție, dar și însoțite de modificări corespunzătoare din perspectivă formei și conținutului, astfel cum acestea trebuie să fie înțelese și aplicate prin raportare la exigențele dreptului muncii, cumulate cu cele din dreptul fiscal, pentru a nu genera eventuale probleme (și mai mari) în viitor.

În al treilea și ultimul articol privind noua amnistie fiscală  vom prezenta modificările privind derularea inspecției fiscale atunci când s-ar pune în discuție reîncadrarea unor sume având această natură.